ОСОБЕННОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ НА РАБОТУ В РФ ИНОСТРАНЦЕВ — ГРАЖДАН РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ.
Доходы работника-белоруса: по какой ставке удерживать НДФЛ, если на конец года 183 дня еще не истекли?
Название документа: Письмо Минфина России от 22.12.2011 N 03-05-05-02/67
Комментарий:
Организация, планировавшая в конце2011 г. принять на работу гражданина Республики Беларусь по трудовому договору на срок более 183 дней, обратилась с запросом в Минфин России. Работодателя интересовала ставка НДФЛ, по которой нужно облагать доходы работника-белоруса за 2011 г.
Ведомство обратилось к Протоколу от 24.01.2006 «К Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года» (далее — Протокол). Согласно п. 1 ст. 1 этого документа вознаграждение, получаемое физлицом с постоянным местожительством в Белоруссии в отношении работы по найму, осуществляемой в РФ в течение не менее 183 дней в календарном году либо непрерывно в течение данного срока, начавшегося в предшествующем календарном году и оканчивающегося в текущем, может облагаться НДФЛ по ставке, предусмотренной для доходов российских резидентов, — 13 процентов. В силу п. 2 ст. 1 Протокола указанный налоговый режим применяется со дня начала работы, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней. Таким образом, как указал Минфин России, если между организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор, предусматривающий нахождение сотрудника на территории РФ не менее 183 дней, его доходы, полученные от источников в России, облагаются по ставке 13 процентов с даты начала работы по найму. При этом по итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физлица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за данный период. Таким образом, если в течение 2011 г. указанный сотрудник находился в России менее 183 дней, условие п. 1 ст. 1 Протокола считается несоблюденным и НДФЛ с его доходов должен быть доудержан налоговым агентом исходя из ставки 30 процентов.
Такая точка зрения высказывалась Минфином России и ранее (см., например, Письма от 14.04.2011 N 03-04-05/6-259, от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112).
С позицией ведомства можно поспорить, принимая во внимание следующие обстоятельства.
Установленные Налоговым кодексом РФ ставки НДФЛ зависят от статуса физлица (резидент или нерезидент РФ). Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Вместе с тем согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения о налогообложении, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ, то применяются правила и нормы международных договоров.
Из системного анализа изложенных норм можно сделать вывод о том, что в рассматриваемой ситуации доходы гражданина Белоруссии облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов, если он заключает в России трудовой договор на 183 дня и более. Никаких дополнительных условий применения такой налоговой ставки — в том числе установления окончательного налогового статуса по итогам года — Протоколом не предусмотрено. В соответствии с Протоколом удержание налога по более высокой ставке и его перерасчет производятся, только если трудовая деятельность белорусского работника на территории России была прекращена (т.е. трудовой договор был расторгнут) до истечения 183 дней (п. 5 Протокола). И даже тогда обязанность по уплате уточненной в результате перерасчета суммы налога исполняется физлицом самостоятельно — налоговый агент не обязан доудерживать сумму налога из его доходов. Пени и штрафы в этих случаях не начисляются.
К похожим выводам приходило и УФНС России по г. Москве: по мнению Управления, для начала налогообложения по ставке 13 процентов не требуется истечения 183 дней — необходимо только наличие трудового договора, заключенного на указанный срок (Письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2009 N 20-14/3/062806, от 22.06.2009 N 20-14/3/062806, от 21.05.2010 N 20-20/3/1222 и др.). Судебная практика также подтверждает эту точку зрения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2010 N А56-6424/2010, ФАС Центрального округа от 13.10.2011 N А62-439/2011).
Таким образом, компания, заключившая трудовой договор с гражданином Республики Беларусь на срок 183 дня или более, удерживает НДФЛ из его доходов по ставке 13 процентов вне зависимости от того, сколько дней он фактически провел в России на момент окончания налогового периода. Однако свою позицию налоговому агенту, возможно, придется доказывать в суде.
Какая ставка НДФЛ применяется к доходам работника — гражданина Белоруссии, который находился на территории России менее 183 дней в календарном году?
Названия документов: Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-32
Комментарий:
Доходы гражданина Белоруссии облагаются в России по ставке НДФЛ, предусмотренной в отношении лиц с постоянным местом жительства. Для этого белорус должен находиться в России не менее 183 дней в календарном году либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году. Данная норма установлена п. 1 ст. 1 Протокола от 24.01.2006 «К Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года» (далее — Протокол). Применять ставку 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ) можно с даты заключения трудового договора, срок действия которого составляет 183 дня и более (п. 2 ст. 1 Протокола).
В комментируемых Письмах Минфин России пришел к выводу, что если сотрудник-белорус по итогам налогового периода будет находиться в России менее 183 дней в календарном году, то условие о длительности нахождения в России, предусмотренное п. 1 ст. 1 Протокола, соблюдаться не будет. Данная ситуация может возникнуть, например, если договор с таким работником заключат во втором полугодии. По итогам налогового периода устанавливается окончательный статус физлица и определяется ставка налогообложения его доходов, полученных в этом периоде. Поэтому в данной ситуации работодатель должен удерживать НДФЛ с доходов работника-белоруса по ставке 30 процентов. Аналогичные разъяснения Минфин России давал и ранее (Письма от 14.08.2009 N 03-08-05, от 07.11.2008 N 03-04-06-01/330). ФНС России с таким подходом согласна (Письмо от 23.06.2009 N 3-5-04/853@). При этом, по мнению финансового ведомства, с начала следующего периода доходы белоруса, который в предыдущем календарном году находился в России менее 183 дней, будут облагаться по ставке 13 процентов.
Вместе с тем возможна иная точка зрения на рассматриваемый вопрос. В соответствии с ней доходы сотрудника-белоруса, с которым заключен трудовой договор на срок более 183 дней, облагаются по ставке 13 процентов с даты начала работы без пересчета НДФЛ по окончании налогового периода. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены правила налогообложения, отличающиеся от предусмотренных российским законодательством о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров. Размер ставки НДФЛ зависит от того, признается ли физлицо налоговым резидентом РФ или нет. При этом п. 2 ст. 1 Протокола для граждан Республики Беларусь устанавливает особый порядок определения их налогового статуса: они признаются налоговыми резидентами, если заключают трудовые договоры длительностью не менее 183 дней. На то, что при квалификации белорусов в качестве налоговых резидентов важно учитывать срок заключения с ними трудовых договоров, Минфин России обращал внимание в Письме от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.11.2010 N А56-6424/2010 признал незаконным привлечение организации к ответственности за то, что с доходов работников-белорусов, с которыми долгосрочные трудовые договоры были заключены в октябре, она исчислила НДФЛ по ставке 13, а не 30 процентов.
В обоснование этой альтернативной точки зрения также можно привести следующий аргумент. Единственным основанием для пересчета налоговых обязательств, предусмотренным в п. 5 ст. 1 Протокола, является прекращение гражданином Белоруссии работы по найму до истечения 183 дней нахождения в РФ.
Таким образом, нет никаких оснований для пересчета по истечении налогового периода суммы НДФЛ по доходам работника-белоруса, с которым во втором полугодии заключен трудовой договор сроком на 183 дня и более. С момента заключения такого договора можно применять ставку 13 процентов. Однако, учитывая позицию контролирующих органов, налоговому агенту следует быть готовым к привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы НДФЛ, подлежащей доначислению. Такое решение инспекции можно попытаться оспорить в судебном порядке.