СЕРЫЕ ЗАРПЛАТЫ: ОТ СБОРА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ДО НАКАЗАНИЯ
В погоне за прибылью все средства хороши — примерно так думает большинство предпринимателей. Причем, как показывает практика, когда появляется хорошая возможность пополнить банковский счет фирмы, законность того или иного метода уходит на второй план. Один из наиболее популярных путей — выплата работникам организации серой зарплаты. В плюсе остаются обе стороны: с работника не удерживают НДФЛ, за счет чего зарплата становится ощутимо больше, а работодатель не платит страховые взносы и получает довольного работника с хорошим окладом. Единственный минус данной схемы в том, что она незаконна.
На сегодняшний день выплата зарплаты в конвертах стала настолько обыденным делом, что потеряла ту негативную окраску, которую должна бы иметь по смыслу действующих норм законодательства. Борьба налоговиков с этим явлением напоминает скорее игру в кошки-мышки, в которой «кот» никак не может справиться с хитростью и количеством «мышей», промышляющих на его территории. Однако положительные примеры такой борьбы все же существуют.
В статье мы рассмотрим, каким образом налоговые органы доказывают факт выплаты зарплаты в конверте, а также какое наказание ждет уличенных в преступлении предпринимателей.
Способы выявления серых зарплат
Как и предприниматели, налоговые органы считают, что для пользы дела можно пустить в ход любые средства — правда, действия налоговиков серьезно ограничены законом. Так, при выявлении организаций, выплачивающих серые зарплаты, они обращают внимание на соответствующие признаки, информацию о которых они могут получить, иногда даже не выходя из кабинета, например: — размер зарплаты ниже среднеотраслевого уровня по региону или ниже МРОТ; — есть информация в СМИ о зарплатах в конвертах; — есть заявления от бывших работников либо «доброжелателей», поступившие по различным горячим линиям; — в объявлениях о вакансиях в Интернете и газетах зарплата выше, чем в среднем на предприятии; — официальная зарплата сотрудника на новом месте работы ниже, чем на предыдущем; — в документах на получение кредита в банке указана более высокая зарплата, чем официальная; — есть другая информация (например, о дорогостоящих поездках за рубеж при низком уровне зарплаты). Вместе с тем такие данные нельзя отнести к достоверным и достаточным доказательствам выплаты организацией серой зарплаты, ведь каждый из перечисленных пунктов при желании можно обосновать. Так, действующим законодательством не закреплена обязанность работодателя поддерживать зарплату работников на уровне не ниже, чем среднеотраслевой. По поводу сравнения зарплаты с МРОТ, который, к слову, на текущий момент составляет 5205 руб., необходимо отметить, что данный показатель введен для иных целей, не связанных с установлением выплаты зарплат в конвертах. Оплата труда ниже указанного уровня может свидетельствовать лишь о нарушении ст. 133 ТК РФ, ответственность за которое предусмотрена ст. 5.27 КоАП РФ ¹.
———————————
¹ Нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа:
— на должностных лиц — от 1000 до 5000 руб.;
— на ИП — от 1000 до 5000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток);
— на юридических лиц — от 30 000 до 50 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).
Если должностное лицо ранее подвергалось административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, ему грозит дисквалификация на срок от одного года до трех лет.
Заявления бывших работников либо «доброжелателей» по горячим линиям признать однозначным доказательством нельзя, в противном случае для привлечения организации к ответственности достаточно было бы такого заявления, проведение проверки бы не требовалось. Объявления о вакансиях в Интернете и газетах, в которых фигурирует более высокая зарплата, чем в среднем на предприятии, могут рассматриваться судами в качестве доказательства выплаты серой зарплаты лишь в совокупности с другими данными, так как зачастую работодатель указывает в объявлениях максимальный уровень оплаты, который зависит от многих факторов. Реальный уровень оплаты труда определяется трудовым договором. Различия в размере зарплаты на новом и старом месте работы можно объяснить тем, что работник на новом месте получает иные преимущества (например, лучшая транспортная доступность, более комфортные условия работы, ДМС и др.). Кроме того, не следует забывать про принцип свободы труда, установленный ст. 37 Конституции РФ. Другими словами, организация вообще не обязана обосновывать выбор работника, ухудшающий его финансовое положение. При указании сотрудником в документах на получение банковского кредита (например, анкете) заработной платы выше, чем в налоговой отчетности, необходимо помнить, что банковские документы заполняет сам работник, организация не имеет к этому никакого отношения и не должна отвечать за приведенные в них сведения. Даже если сотрудник принесет в банк справку с места работы об уровне дохода, согласно которой его доход выше официального, суды будут рассматривать данный документ в совокупности с другими доказательствами, подтверждающими фактический доход работника (Постановления ФАС СЗО от 07.12.2010 по делу N А56-38852/2009, ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7349/09-С3 по делу N А60-41106/2008-С10).
Подводя итог сказанному, отметим, что перечисленные признаки являются лишь косвенными доказательствами выплаты организацией зарплаты в конвертах, которые прямо не свидетельствуют о нарушении закона. О том, какие доказательства все же принимаются судами как бесспорные, поговорим в следующем разделе.
Доказательства выплаты серых зарплат
Судебная практика складывается таким образом, что факт выплаты организацией зарплаты в конвертах может быть установлен судом лишь при представлении налоговым органом совокупности доказательств. В противном же случае возникают противоречия, которые трактуются судьями в пользу ответчиков (налогоплательщиков). Налоговый орган при доказывании факта выплаты серой зарплаты должен: — установить конкретный размер зарплаты в конвертах; — представить свидетельские показания и подтверждающие финансовые документы; — представить иные доказательства при их наличии; — не допустить формальных ошибок при проведении проверки. Рассмотрим наиболее типичные нарушения, допускаемые налоговыми органами, на примере. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления налогов и сборов. По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней. Основанием для такого решения послужили выводы инспекции, что суммы, фактически выплаченные сотрудникам, значительно превышают официальный размер заработной платы, с которой удержан НДФЛ и исчислен ЕСН. По мнению инспекции, конвертный характер выплат заработной платы подтверждается показаниями свидетелей (работников заявителя), результатами почерковедческих исследований и документами, изъятыми у предприятия. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о недоказанности выплаты обществом сумм неофициальной заработной платы. Из материалов дела следует, что в качестве основного доказательства получения работниками заработной платы в конвертах представлены платежные ведомости, которые согласно выводам налогового органа свидетельствуют о дополнительных выплатах заработной платы, не учитываемой при удержании НДФЛ и исчислении ЕСН. Судами установлено, что данные документы не могут быть положены в обоснование расчета серой заработной платы и не могут служить основанием для вывода об их принадлежности обществу, поскольку в материалы дела не представлены доказательства, надлежащим образом подтверждающие факт их изъятия у конкретной организации. При этом суд указал, что протокол органа полиции таким документом не является, поскольку составлен без участия понятых (в нем упомянуты лишь «приглашенные лица», которые не отвечают требованиям, предъявляемым к понятым, так как на момент составления протокола они работали в проверяемой организации). Названный протокол не содержит указаний на индивидуальные признаки и особенности изымаемых предметов (они не перечислены и не описаны). Опись, приложенная к протоколу, содержит неопределенное указание на количество коробок с изъятыми документами, при этом конкретные реквизиты документов полностью отсутствуют. Кроме того, в протоколе осмотра зафиксировано, что изъяты кассовые документы, однако, как отмечено судами, данный вывод противоречит положениям Постановления Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации», которые не предусматривают такого кассового документа, как ведомость по выдаче заработной платы работникам. Вместе с тем в изъятых документах отсутствуют указания на то, что они являются платежными ведомостями или иными документами и вообще каким-либо образом относятся к обществу. Протоколы допросов работников суд также признал несостоятельными. Многие показания свидетелей относительно размера заработной платы имеют приблизительный характер, содержат среднюю сумму дохода и противоречивы (большинство допрошенных утверждают, что о зарплатах в конвертах не слышали). Кроме того, налоговым органом не выяснено, с учетом налогов назван размер заработка или без учета этих сумм. Свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны подкрепляться другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля. Однако никакими надлежащими доказательствами свидетельские показания работников общества не подтверждены. Следует учитывать, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщик заявляет о полученном доходе, представляя в инспекцию декларацию. То есть допустимым доказательством получения дохода может быть предусмотренный законодательством документ — налоговая декларация. В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган просил приобщить к материалам дела и учесть в качестве доказательств копии двух налоговых деклараций физических лиц (в подтверждение получения работниками общества дополнительного дохода), а также копии доверенностей, выданных заместителем директора филиала общества. Суд апелляционной инстанции отказал в приобщении указанных копий, поскольку они не были представлены суду первой инстанции и налоговый орган не смог обосновать невозможность представления их ранее. При этом суд апелляционной инстанции отметил, что эти документы не выступают бесспорным свидетельством получения конвертной зарплаты, поскольку каких-либо доказательств того, что указанные лица являются работниками организации, не представлено. Учитывая данные обстоятельства, ФАС ПО в Постановлении от 05.03.2013 по делу N А65-18177/2012 отказал налоговой инспекции в удовлетворении заявления.
В приведенном примере налоговики при доказывании факта выплаты серой зарплаты допустили почти все возможные нарушения. Вместе с тем при должной внимательности и предусмотрительности они могли рассчитывать на успех.
Отметим, что наиболее значимыми среди совокупности доказательств являются финансовые документы, изъятые у проверяемой организации. Однако для принятия их судами они должны отвечать следующим требованиям: — должно быть доказано, что они имеют отношение к налогоплательщику (Постановления ФАС ПО от 15.05.2012 по делу N А65-18465/2011, ФАС СЗО от 31.08.2007 по делу N А56-550/2006); — документ должен позволять идентифицировать каждого работника, получившего доход, содержать сведения о размере выплаты и периоде, в котором она была получена (Постановление ФАС ВСО от 22.06.2010 по делу N А33-13580/2009); — в документе должны быть подписи и работника, получившего зарплату в конверте, и представителя организации (Постановления ФАС ПО от 15.05.2012 по делу N А65-18465/2011, ФАС СЗО от 20.04.2012 по делу N А05-193/2011). Необходимо отметить, что подписи работников, подтверждающие выдачу указанных в финансовом документе сумм, еще не свидетельствуют о фактическом их получении. Суды часто требуют подтвердить данный факт объяснениями работников (Постановления ФАС СЗО от 20.04.2012 по делу N А05-193/2011 и ФАС ДВО от 11.04.2012 N Ф03-501/2012 по делу N А73-4485/2011). Изъятые финансовые документы работодатель может оспорить соответствующими показаниями, если у него хорошие отношения с подчиненными. В противном случае работника можно мотивировать нужным образом, напомнив ему об ответственности, которую он понесет при выявлении факта получения серой зарплаты.
Отметим, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности: по умолчанию предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Ответственность за серую зарплату
Выплата серой зарплаты означает, что организация занизила базу для начисления НДФЛ и страховых взносов во внебюджетные фонды. Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов. А если такое нарушение совершено умышленно, размер штрафа увеличивается в два раза — до 40% от неуплаченной суммы (ст. 47 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»). Административная ответственность за рассматриваемое нарушение Закона не предусмотрена. Привлечь руководителя или иное должностное лицо организации к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента, то есть за неудержание из доходов работников и неперечисление НДФЛ, на сегодняшний день практически невозможно, так как для этого необходимо доказать их личную заинтересованность, а следственным органам будет очень непросто это сделать. Чтобы кардинально изменить сложившуюся ситуацию, был разработан и внесен на рассмотрение в Государственную Думу проект федерального закона N 87516-6. В нем предлагается ст. 120 НК РФ дополнить п. 4.1 следующего содержания: выплата налоговыми агентами доходов физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам без отражения в бухгалтерском и (или) налоговом учете влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы неначисленного, неудержанного налога, но не менее 10 000 руб. по выплатам в пользу каждого физического лица в налоговом периоде. В ст. 199.1 УК РФ предлагается внести ч. 3: умышленное неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и (или) перечислению НДФЛ с сумм доходов, выплаченных им по трудовым и гражданско-правовым договорам без отражения в бухгалтерском и (или) налоговом учете, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб., либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Однако на текущий момент данный законопроект снят с рассмотрения и возвращен Воронежской областной Думе на доработку в связи с несоблюдением требований п. «к» ч. 1 ст. 105 Регламента Государственной Думы Федерального Собрания РФ (не представлены официальные отзывы Правительства РФ и Верховного Суда о законопроекте). Для работника, получающего зарплату в конверте, законодателем также предусмотрена ответственность. Прежде всего отметим, что физическое лицо при получении дохода, с которого не был удержан НДФЛ, обязано самостоятельно до 30 апреля следующего года задекларировать такой доход и до 15 июля уплатить налог в бюджет (пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ). Если этого не сделано, налоговый орган вправе взыскать с работника НДФЛ, исчисленный с неофициальной части зарплаты, и начислить пени (начиная с 16 июля). Кроме того, за непредставление в установленный срок декларации по НДФЛ на сотрудника может быть наложен штраф в размере 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления (п. 1 ст. 119 НК РФ). Уголовная ответственность предусмотрена ст. 198 УК РФ: уклонение физического лица от уплаты налогов и сборов путем непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов либо путем включения в перечисленные документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере², наказывается штрафом на сумму от 100 000 до 300 000 руб. или сумму заработной платы, иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
———————————
² Крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 1,8 млн руб.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере³, ведет к наложению штрафа на сумму от 200 000 до 500 000 руб. или сумму заработной платы, иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительным работам на срок до трех лет, либо лишению свободы на тот же срок.
———————————
³ Особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм, либо превышающая 9 млн руб.
Лицо, впервые совершившее предусмотренное ст. 198 УК РФ преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пени и штрафа.
Источник: «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2013, N 8